Облікова політика. Про що запитували на вебінарі?

Чи не буде порушенням, якщо облікову політику затверджено не наказом керівника, а розпорядженням його заступника, який відповідно до наказу керівника відповідає за організацію бухгалтерського обліку?

Відомо, що КНП, як і решта підприємств, можуть застосовувати два види розпорядчих документів. На розсуд самого підприємства це можуть бути:

• або накази;
• або розпорядження.

Отже, якщо для КНП розпорядчим документом є саме розпорядження, то і облікову політику має бути затверджено розпорядженням. Якщо ж КНП використовує накази, то й для облікової політики має бути наказ.

Накази або розпорядження з основної діяльності має підписувати або керівник, або уповноважена ним особа. Отже, якщо заступник керівника має відповідні повноваження, підтверджені документально, він може підписати розпорядження про облікову політику. Утім, не варто забувати, що затвердити документ про облікову політику можна лише після узгодження відповідних питань (зокрема щодо питань розмежування повноважень) з органом, до сфери управління якого належить КНП.

До перетворення у КНП ЗОЗ нараховував амортизацію щоквартально. Після перетворення у КНП це так і залишилося. Чи є це порушенням? Яка відповідальність?

Справді, НП(С)БОДС 121 «Основні засоби», яким керувалися ЗОЗ до перетворення в КНП, не вимагає щомісячного нарахування амортизації. Відповідно до п. 5 розд. IV зазначеного стандарту «вартість об’єкта основних засобів розподіляється на систематичній основі протягом строку його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу». Ба більше, у цьому самому пункті зазначено, що «за рішенням керівника суб’єкта державного сектору у розпорядчому документі про облікову політику може бути передбачено нарахування амортизації на річну дату балансу».

Після перетворення в КНП ЗОЗ мають керуватися НП(С)БО для підприємств. А в п. 29 НП(С)БО 7 «Основні засоби» зазначено, що «нарахування амортизації проводиться щомісячно». Як бачимо, стандарт не передбачає альтернативних варіантів.

Отже, поквартальне нарахування амортизації є прямим порушенням НП(С)БО 7. Відповідальність за ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку передбачена ст. 164² Кодексу України про адміністративні правопорушення. За таке порушення на головного бухгалтера або керівника медичного закладу може бути накладено адміністративний штраф у розмірі від 136 до 255 грн.

Однак зазначене порушення не може призвести до перекручення показників фінансової та податкової звітності з податку на прибуток, яка, як відомо, складається за квартал і за рік. Тому тим ЗОЗ, які є платниками податку на прибуток, штраф за порушення податкового законодавства не загрожує.

Отже, притягнення до відповідальності (лише адміністративної!) за таке порушення теоретично можливе, але практично малоймовірне. І все ж варто якомога швидше перейти на правильний облік, тим паче, що зробити це аж ніяк нескладно.

Чи може бути бухгалтерський строк корисного використання медичного обладнання меншим, ніж термін експлуатації, зазначений у технічній документації?

Передусім згадаємо, що відповідно до абз. 14 п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби» строк корисного використання (експлуатації) — це «очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг)».

Звернімо увагу: у визначенні терміна йдеться не про можливий (потенційний) строк експлуатації, а про строк, протягом якого конкретне підприємство планує використовувати конкретний об’єкт. Отже, строк корисного використання, установлений медичним закладом, може бути меншим, ніж строк експлуатації, зазначений у технічній документації.

Підтвердження цього висновку можна знайти і в інших нормах НП(С)БО 7.

Як зазначено у п. 23 згаданого стандарту, нарахування амортизації здійснюють протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, а цей строк «встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс)».

Відповідно до п. 24 НП(С)БО 7 при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід зважати на:

• очікуване використання об’єкта підприємством відповідно до його потужності або продуктивності;
• фізичний та моральний знос, що передбачається;
• правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

«Очікуване використання» зазвичай ґрунтується на власному попередньому досвіді медичного закладу щодо використання аналогічних об’єктів.

Теза про моральний знос є актуальною для багатьох основних засобів, зокрема й для медичного обладнання. Іноді причиною заміни є не неможливість використання старого обладнання, а поява нового, удосконаленого, сучасного.

Прикладом обмеження щодо використання може бути поліпшення орендованого об’єкта. Витрати на поліпшення, як відомо, утворюють окремий об’єкт основних засобів, який належить до групи «Інші основні засоби». Для такого об’єкта також має бути визначено строк корисного використання. За логікою цей строк не може перевищувати строку дії орендної угоди.

Крім того, строк корисного використання може бути переглянутий. Це прямо передбачено у п. 25 НП(С)БО 7. Такий перегляд можливий «в разі зміни очікуваних економічних вигод» від використання об’єкта. Наприклад, під час проведення інвентаризації виявили, що строк корисного використання деяких об’єктів добігає кінця, хоча самі об’єкти ще придатні для використання, а замінити їх так, як планувалося раніше, медичний заклад не має змоги. За таких обставин варто переглянути строк корисного використання у бік збільшення і, відповідно, перерахувати суму щомісячної амортизації.

Однакове медичне обладнання використовують у різних відділеннях з різною інтенсивністю (стаціонар і поліклініка). Строк корисного використання може бути різним? Як це зазначити в обліковій політиці?

Одразу варто зазначити: не варто прописувати в обліковій політиці строки корисного використання для кожного виду об’єктів основних засобів. Це можна зробити в наказі про організацію бухгалтерського обліку в медичному закладі. А краще навіть не в самому наказі, а у спеціальному додатку до нього. Цей додаток може містити перелік груп основних засобів і діапазон строків для кожної з них. Наприклад, діапазон строків корисного використання для медичного обладнання може становити від 4 до 10 років.

Чому діапазон, а не конкретний строк? У відповіді на попереднє запитання вже згадували п. 23 НП(С)БО 7, згідно з яким строк корисного використання «встановлюється підприємством <…> при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс)». З формулювання цієї норми випливає, що строк корисного використання встановлюють для кожного об’єкта окремо. Звісно, для об’єктів, які використовують у схожих чи однакових умовах, з однаковою інтенсивністю тощо строк має бути однаковим. І навпаки, різні умови, зокрема різна інтенсивність використання спричиняє потребу у встановленні різних строків для однакових об’єктів. Це не є порушенням правил бухгалтерського обліку.

Хто має встановлювати строки, адже бухгалтери не мають потрібних знань щодо цього? Звісно, до цієї роботи мають бути долучені компетентні фахівці. А позаяк ця робота є регулярною, її варто впорядкувати, утворивши спеціальну комісію. До речі, можливість створення спеціальної комісії для аналізу стану основних засобів і вирішення різних питань, пов’язаних із ними, передбачено:

• п. 20 розд. II Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну України від 02.09.2014 р. № 879;
• п. 41 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561.

Комісію створюють наказом або розпорядженням керівника, а її склад залежить від потреб медичного закладу (зокрема від кількості та частоти оновлення основних засобів). Із допомогою комісії спочатку визначають діапазон строків корисного використання для кожної групи основних засобів, а потім установлюють строк для кожного придбаного об’єкта основних засобів. Визначення діапазонів суттєво полегшує встановлення строків для конкретних об’єктів.

Щодо облікової політики, то в ній можна прописати, приміром, таке: «Уповноважена комісія визначає строк корисного використання для кожного об’єкта основних засобів індивідуально під час введення в експлуатацію залежно від запланованої інтенсивності використання та інших факторів під час введення об’єкта в експлуатацію».

КНП раніше не визначало ліквідаційної вартості основних засобів. В обліковій політиці було зазначено, що вона приймається рівною нулю. Проте нещодавно на семінарі (не для КНП, а для підприємств) почули, що це помилка. Чи справді не можна врегулювати це питання обліковою політикою?

Відповідь на це болюче для багатьох підприємств (й не лише КНП) запитання варто розпочати з визначення терміна. Відповідно до абз. 7 п. 4 НП(С)БО 7 ліквідаційна вартість — це «сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією)».

Цю норму доповнює абз. 2 п. 23 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561: «Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією), та яка визначається комісією, створеною наказом керівника підприємства, під час введення об’єкта в експлуатацію».

Вартим уваги є і абз. 2 п. 17 НП(С)БО 7, згідно з яким визначення ліквідаційної вартості є обов’язковим у разі, коли переоцінюють об’єкт, який використовують і планують використовувати надалі, але залишкова вартість якого дорівнює нулю. Позаяк акцентовано, що саме у цій ситуації визначення ліквідаційної вартості є обов’язковим, можна дійти хибного висновку щодо необов’язковості проведення цієї процедури в інших ситуаціях.

Хибність такого висновку випливає з двох попередніх цитат, які засвідчують, що ліквідаційну вартість установлюють:

• для кожного об’єкта індивідуально;
• під час уведення об’єкта в експлуатацію.

Установлює ліквідаційну вартість комісія, створена керівником підприємства (ЗОЗ). Це може бути окрема комісія або ж та сама комісія, про яку йшлося у відповіді на попереднє запитання. Як комісія може визначити ліквідаційну вартість?

Насамперед потрібно з’ясувати плани керівництва щодо долі цього об’єкта: чи буде він використовуватися до повного вичерпання ресурсу із подальшою ліквідацією, чи його утримуватимуть доти, доки не з’являться сучасніші аналоги з подальшим продажем. Це, до речі, може вплинути й на визначення строку корисного використання. У пригоді також може стати попередній досвід ЗОЗ щодо аналогічних об’єктів.

Ну а далі слід визначити (звісно, орієнтовно) можливу вартість продажу або вартість матеріальних цінностей та/або металолому, які можуть бути отримані у разі ліквідації об’єкта. Якщо є обґрунтовані припущення про те, що ці суми будуть несуттєвими, ліквідаційна вартість може бути визнана рівною нулю.

Варто також зауважити, що у параграфі 53 МСБО 16 «Основні засоби» зазначено, що «на практиці ліквідаційна вартість активу часто є незначною і внаслідок цього є несуттєвою при обчисленні суми, що амортизується». Інакше кажучи, міжнародний стандарт прямо вказує на те, що ліквідаційна вартість може дорівнювати нулю.

Отже, в обліковій політиці не можна прописати, що ліквідаційна вартість для всіх основних засобів приймається рівною нулю. Це буде порушенням правил ведення бухгалтерського обліку. І якщо для тих ЗОЗ, які є неприбутковими організаціями, це не становить особливої загрози (хіба що малоймовірний адміністративний штраф), то на платників податку на прибуток можуть очікувати неприємності, адже ліквідаційна вартість безпосередньо впливає на суми бухгалтерської (а отже, й податкової) амортизації. За наявності ліквідаційної вартості сума амортизації завжди менша, а об’єкт оподаткування податком на прибуток, відповідно, більше. Натомість ліквідаційна вартість може обґрунтовано визнаватися рівною нулю, якщо вона є несуттєвою або її неможливо визначити. В обліковій політиці доцільно вказати межу суттєвості для визначення ліквідаційної вартості.

Який метод списання запасів Ви б порекомендували для лікарських засобів?

Це запитання важливе і надзвичайно актуальне для медичних КНП і для ЗОЗ загалом. Адже у складі їх запасів вагоме місце посідають лікарські засоби, деякі з них потребують особливого підходу. Це і дороговартісні ліки, і ліки, за рухом яких здійснюють спеціальний контроль, тощо. Зважаючи на це, медичним закладам доцільно розробити документ, скажімо, положення (або інструкцію) щодо обліку окремих видів запасів (лікарських засобів і медичних виробів). Це допоможе впорядкувати всі питання, які постають, і зробити це детальніше, ніж в обліковій політиці. За основу такого документа можна взяти Методичні рекомендації ведення обліку лікарських засобів та медичних виробів у закладах охорони здоров’я, затверджені наказом МОЗ України від 09.09.2014 р. № 635 (у редакції наказу МОЗ України від 24.06.2019 р. № 1428).

Щодо вибору методів списання лікарських засобів (або, мовою НП(С)БО 9, методу оцінки вибуття запасів) не варто забувати, що цей вибір є елементом облікової політики. Проте спочатку, ніж обрати методи, слід визначити одиниці обліку. Відповідно до п. 7 НП(С)БО 9 одиницями обліку запасів можуть бути їх найменування або однорідна група (вид). Поділ запасів на певні групи дає змогу застосовувати різні методи. Проте два з п’яти методів, передбачених у п. 16 НП(С)БО 9, через об’єктивні причини ЗОЗ застосовувати не можуть. Йдеться про метод нормативних затрат і метод ціни продажу.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів застосовують для тих лікарських засобів чи медичних виробів, які потребують індивідуального обліку та контролю.

У решті випадків застосовують або метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), або метод середньозваженої собівартості. За умови постійного руху (надходження й вибуття) та оновлення лікарських засобів відмінність між цими методами (точніше, їх вплив на фінансовий результат) не надто суттєва. Багатьом бухгалтерам метод середньозваженої собівартості видається зручнішим, тож немає причин, щоб не обрати саме його.

Чи має КНП (платник податку на прибуток) дисконтувати заборгованість? Чи можна в обліковій політиці прописати, що дисконтування не проводять? Заборгованість за придбане обладнання (оплата частинами протягом трьох років).

Ні, питання проведення чи непроведення дисконтування не може бути елементом облікової політики, адже стандарти не передбачають для цієї процедури альтернативних підходів. Власне, у стандартах не йдеться про дисконтування як таке. Відповідно до НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та НП(С)БО 11 «Зобов’язання» довгострокова заборгованість і довгострокові зобов’язання мають відображатися в балансі за теперішньою вартістю, а теперішня вартість — це «дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства». Визначають цю суму за допомогою дисконтування.

Отже, дисконтування проводять тоді, коли для цього є передумови, тобто є довгострокова дебіторська чи кредиторська заборгованість. Є ще певні нюанси щодо видів заборгованостей та особливостей договорів, на підставі яких виникли заборгованості, але все це не стосується облікової політики.

Якщо все ж таки КНП не проводить дисконтування, чим це йому загрожує? Про адміністративну відповідальність за порушення правил ведення бухгалтерського обліку йшлося у відповідях на попередні запитання. Більшість КНП має податковий статус неприбуткових організацій, тому для них податкових ризиків немає. А от ті ЗОЗ, які є платниками податку на прибуток, можуть потрапити в халепу, адже дисконтування впливає на фінансовий результат. І якщо у разі дебіторської заборгованості платник податку на прибуток «втрачає» витрати (і це не становить інтересу для податківців), то дисконтування кредиторської заборгованості «породжує» доходи, невідображення яких у фінансовій та податковій звітності може призвести до податкових штрафів.

На те, що операції з дисконтування заборгованостей відображають за правилами бухгалтерського обліку і з метою оподаткування не коригують (бо це не передбачено ПКУ), неодноразово звертали увагу податківці у своїх роз’ясненнях.

<…>
Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування фінансових зобов’язання (довгострокових зобов’язань). Крім того, Кодекс не містить норм щодо ставки дисконтування та амортизації дисконту.
Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.
<…>
Роз’яснення ДПС України від 26.05.2021 р. № 2029/ІПК/99-00-21-02-02-06

Отже, навіть тим, кого засмучує саме слово «дисконтування», варто звикати до того, що воно є в нашій реальності, і раніше чи пізніше з ним доведеться мати справу кожному бухгалтерові.