Облік витрат в ЗОЗ. Яку методику обрати?

Хтось, прочитавши заголовок статті, може запитати: «А хіба є вибір?». Порядок обліку витрат регламентовано НП(С)БО 16 та НП(С)БОДС 135 «Витрати». Стандарти бухгалтерського обліку є обов’язковими для всіх українських підприємств та установ, зокрема й для тих, які працюють у сфері охорони здоров’я. Тож про який вибір ідеться? Дізнайтеся про це з циклу публікацій, присвячених обліку витрат, а також управлінню ними, який розпочинаємо цією статтею.

---

Медичні послуги та їх класифікація

Відповідно до абз. 15 ст. 3 Основ законодавства медична послуга — «це послуга, що надається пацієнту закладом охорони здоров’я <…> та оплачується її замовником». Отже, однією з характеристик медичної послуги є її платність.

Проте і в законодавстві, і на практиці медичні послуги поділяють на безоплатні та платні. Зокрема, у ст. 49 Конституції України зазначено, що «у державних і комунальних закладах охорони здоров’я медична допомога надається безоплатно». За послуги, які є безоплатними для пацієнтів, медичні заклади отримують кошти від НСЗУ (в межах програми медичних гарантій). Проте, з одного боку, за певних умов отримувачами таких коштів можуть бути і приватні медичні заклади, і ФОПи, які мають медичну ліцензію, з іншого — законодавство не забороняє державним та комунальним ЗОЗ на доповнення до безоплатних надавати і платні послуги.

Визначення поняття «медичні послуги» наведено також у Типовій формі договору про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій, затвердженій Постановою № 410, проте це визначення охоплює лише ті послуги, які оплачує НСЗУ.

Крім платності / безоплатності, медичні послуги мають багато інших характеристик, на які варто зважати, визначаючи їх вартість та аналізуючи витрати ЗОЗ у розрізі конкретних послуг чи груп послуг.

Вартість комплексних послуг зазвичай визначають шляхом об’єднання вартості послуг інших груп. Належність послуг до певної категорії медичні заклади визначають самостійно.

Витрати, пов’язані із наданням допоміжних послуг, мають бути включені до вартості основних медичних послуг. З цією метою зазначені витрати розподіляють за певними критеріями. І це — одне з найскладніших завдань визначення вартості.

Медична послуга: від витрат до собівартості

Проте повернімося до платних та безоплатних послуг. Наразі співвідношення між ними законодавством не регламентовано (хоча на початку медичної реформи таке було), тож медичні заклади (їх засновники, власники або керівники) вирішують це питання на власний розсуд.

Отже, медичним закладам, які надають одночасно і безоплатні, і платні послуги, варто вжити заходів, щоб:

• переглянути або запровадити певні елементи управлінського обліку, зокрема, ті, що пов’язані з аналізом витрат та контролем за ними;
• органічно вписати в обліковий та управлінський технологічний процес розрахунки різних видів собівартості — планової та фактичної, виробничої та повної тощо.

Водночас мета аналізу витрат буде різною для безоплатних і платних послуг.

У першому випадку вартість послуг встановлено на законодавчому рівні, отже, вплинути на неї ані медичний заклад, ані органи місцевого самоврядування (власники медичних закладів) не можуть. Натомість вони можуть (і мають!) контролювати витрати, щоб розуміти, чи покриває вартість послуги її фактичну собівартість.

У другому випадку зростає значущість планової собівартості, адже від неї (відповідно до деяких інших факторів ціноутворення) залежить вартість платної послуги та її ціна. Крім того, розрахунок планової собівартості може стати найважливішим (або, принаймні, одним з таких) чинником під час визначення переліку платних послуг, які надаватиме медичний заклад.

Собівартість у законодавстві й на практиці

База даних «Термінологія законодавства» на офіційному сайті Верховної Ради України (розділ «Законодавство України») містить 40 термінів, до складу яких входить слово «собівартість». Переважно це відомчі галузеві інструкції, зокрема, й такі, що їх використовують для розрахунку цін або встановлення тарифів на певні послуги. Проте в цьому разі важливо не те, що є, а те, чого немає. Серед 40 термінів немає жодного, який би стосувався сфери охорони здоров’я. Це по-перше. А по-друге, серед них немає термінів, визначення яких було б наведене у стандартах бухгалтерського обліку або в інших нормативно-правових актах, що належать до бухгалтерського законодавства. Забігаючи дещо наперед, зазначимо: у Методиці № 1075 поняття «собівартість» взагалі не використовують.

Те, що немає визначення терміна в бухгалтерських нормативно-правових актах, не випадково, бо очевидно собівартість — це сума витрат. Але в різних випадках до собівартості включають різні витрати. Все залежить від того, хто та з якою метою робить розрахунки.

НП(С)БО 16 виділяє два види собівартості:

• собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг (її ще називають собівартістю реалізації);
• виробнича собівартість продукції, робіт, послуг.

Обидва види нерозривно пов’язані один з одним, адже виробнича собівартість є основою собівартості реалізації.

Для медичних закладів собівартість реалізації — це собівартість наданих медичних послуг, ну а поняття «виробнича» цілком логічно вписується у словосполучення «виробнича собівартість медичної послуги».

Зауважимо: всі ці види витрат більшою чи меншою мірою притаманні медичним закладам. Очевидно, що всі вони мають бути враховані при визначенні ціни. Тож на практиці, зокрема, в управлінському обліку активно використовують поняття «повна собівартість», зрозуміле не лише бухгалтерам та економістам, а й іншим управлінцям. Ну а від повної собівартості до ціни — лише один крок. Утім, навіть із цього стислого аналізу зрозуміло: щоб зробити цей крок, потрібно пройти чималий шлях, адже формування собівартості — процес складний та багатоетапний.

У НП(С)БО 16, так само, як і в Методиці № 1075, йдеться про фактичні витрати, а отже, й фактичну собівартість (вартість). З метою визначення ціни залежно від ситуації використовують і планову, і фактичну собівартість.

Методика № 1075 як інструмент «внутрішнього управління витратами»

Те, що Методика № 1075 не є обов’язковою, знають, мабуть, всі зацікавлені особи. Згідно з п. 2 Методики визначені нею принципи розрахунку вартості медичної послуги можуть застосовувати:

• МОЗ та НСЗУ під час розроблення пропозицій щодо тарифів та коригувальних коефіцієнтів на медичні послуги в межах програми медичних гарантій;
• референтні ЗОЗ (тобто визначені МОЗ медичні заклади, витрати яких аналізують з метою розрахунку єдиних тарифів на медичні послуги в межах програми медичних гарантій) — для ведення обліку та проведення аналізу фактичних витрат, пов’язаних із наданням зазначених послуг.

Іншим медичним закладам автори Методики № 1075 пропонують використовувати її «як один з інструментів поліпшення внутрішнього управління витратами». Отже, головним бухгалтерам і економістам медичних закладів варто ретельно вивчити її зміст, адже без цього годі зрозуміти, чи можливо й чи доцільно використовувати її у конкретному ЗОЗ, і якщо використовувати, то як саме.

До того ж не завжди вдале подання й дещо заплутаний опис ускладнюють сприйняття формул, використаних для розрахунків. Насправді формули не надто складні й розрахунок доволі зрозумілий.

Методика № 1075 як офіційний документ

Варто розрізняти саму методику як інструмент розрахунку собівартості медичної послуги та Методику № 1075 як документ. На відміну від методики-інструменту, методика-документ може стати у пригоді всім без винятку медичним закладам. Чим саме? Назвемо лише кілька переваг Методики № 1075.

Офіційний статус

Постанова КМУ — це серйозно й солідно. Посилання на нормативно-правовий акт, затверджений постановою КМУ, додає вагомості та підсилює юридичну значущість будь-якого внутрішнього документа медичного закладу, чи це буде його статут, чи документ про облікову політику або обґрунтування вартості медичних послуг. Посилання на Методику № 1075 може стати вирішальним аргументом:

• під час «дружньої» бесіди із перевіряльниками різного гатунку;
• у разі дискусії із власником ЗОЗ, особливо, коли власник — не людина чи люди, а орган (звісно, йдеться про орган місцевого самоврядування);
• у випадку вирішення суперечки в суді.

Терміни та приклади

Надзвичайно корисним є визначення низки термінів, підкріплене тим самим офіційним статусом, а також прикладами. Лише у Методиці наведено визначення термінів «одиниця послуг», «вартість одиниці послуги», «центр витрат», «критерії розподілу» тощо та наведено приклади і одиниць послуг, і центрів витрат, і критеріїв розподілу.

Опис етапів

Не менш корисним є і опис послідовності дій (етапів) визначення вартості медичних послуг. Ця послідовність є доволі логічною і може бути використана як алгоритм навіть тими ЗОЗ, які для розрахунку вартості медичних послуг використовуватимуть іншу методику.

Рекомендаційний характер

Недоліки Методики № 1075

Утім, Методика № 1075 навряд чи може претендувати на роль «універсальної національної системи розрахунку вартості послуг з медичного обслуговування», як це зазначено в її п. 1. Хоча б тому, що універсальність погано поєднується з обмеженням сфери застосування, заявленим у тому самому п. 1. До того ж Методиці не бракує й недоліків, серед яких можна виокремити такі:

1) застосування витратного методу, орієнтованість на фактичні витрати обмеженої кількості конкретних референтних ЗОЗ, обраних за невідомим принципом;

2) наявність невідповідностей стандартам бухгалтерського обліку, передусім П(С)БО 16, зокрема, дивне ставлення до капітальних витрат та амортизації, які, як зазначено, у пп. 3 п. 7 Методики № 1075 «не враховуються під час проведення аналізу витрат за цією Методикою, а враховуються додатково». Чому і як саме, — Методика не уточнює;

3)  надмірне узагальнення та усереднення, яке може призвести до спотворення окремих показників.

Отже, є аргументи як за, так і проти застосування Методики № 1075 для визначення вартості платних медичних послуг, що їх надають ЗОЗ. З практичного погляду, варто взяти з Методики те, що може бути корисним конкретному медичному закладу.

Визначення собівартості як технологічний процес

З технологічного погляду, розрахунок собівартості є доволі складним процесом, який залежить від багатьох факторів і містить декілька послідовних етапів. Причому послідовність етапів диктує логіка. Тож опис цих етапів, який має Методика № 1075, може бути корисним навіть тим медичним закладам, які не планують застосовувати методику як таку.

У подальших публікаціях розглянемо кожен етап докладніше, але, зважаючи на рекомендаційний характер Методики № 1075, доповнимо їх власними міркуваннями, зокрема щодо відповідності нормам НП(С)БО 16.