Чотири варіанти обліку шин. Який правильний?

Насправді варіантів обліку шин навіть більше, ніж зазначено в заголовку цієї публікації. І, забігаючи наперед, зауважимо, усі варіанти, описані у статті, правильні, тобто нормативно обґрунтовані. То чому тоді їх так багато? Відповідь на це запитання, а також практичні рекомендації щодо вибору варіанта обліку — у статті.

---

Багатоваріантність обліку шин: у чому причина?

Чимало медичних закладів використовують у своїй діяльності автомобілі. Ну а там, де автомобілі, не обійтися без шин. Зазвичай придбані автомобілі укомплектовані шинами (включно із запасною). Проте термін використання самого автомобіля суттєво перевищує строк служби шин, тому шини потребують періодичної заміни. От і доводиться медичним закладам придбавати нові шини і позбуватися старих. І придбання, і списання — звичайні господарські операції, проте їх здійснення викликає на практиці низку запитань, зокрема, й щодо вибору варіанта обліку. Чому саме шин? Є кілька причин, що свідчать про відмінність шин від інших об’єктів і зумовлюють багатоваріантність їх обліку.

Причина 1

Шини можуть потрапити до медичного закладу в різний спосіб: як разом з автомобілем, так і окремо від нього. Це певним чином впливає на облік. Шини, придбані з автомобілем, не мають окремої вартості, а це викликає сумніви щодо доцільності їх окремого обліку. Натомість шини, придбані окремо від автомобіля, мають і вартість, і інші ознаки активу. Різний підхід до обліку шин залежно від способу їх надходження до медичного закладу створює певні незручності технологічного та документального характеру.

Причина 2

Шини розрізняють за різними ознаками, зокрема, є універсальні, а є сезонні. Сезонні шини почергово перебувають то в запасі (на складі), то в роботі (на автомобілі, який використовують). Утім, і універсальні шини можуть «працювати» із перервами, наприклад, через пошкодження або з інших причин. Шина, придбана у складі конкретного автомобіля (хоч на колесах, хоч у запасі), не прив’язана до цього автомобіля «намертво». За певний час вона може опинитися вже на іншому автомобілі, не бувши відображеною в бухгалтерському обліку.

Причина 3

Автомобіль складається з величезної кількості складових (обладнання, запасні частини, оздоблювальні елементи тощо). Проте лише для шин (та ще для акумуляторних батарей) на законодавчому рівні визначено експлуатаційні норми (Норми для шин) і передбачено спеціальну форму картки обліку (її наведено в додатку 5 до п. 7.1 Норм для шин).

Причина 4

У нормативних актах з бухгалтерського обліку йдеться про облікові категорії (основні засоби, запаси тощо), а не про конкретні об’єкти, такі, як, наприклад, автомобілі чи шини. І це — не випадково, адже, по-перше, неможливо (та й не потрібно!) встановлювати правила обліку для кожного виду об’єктів, а по-друге, відображення в обліку залежить не від виду об’єкта, а від інших факторів. Відомо, що однакові об’єкти можуть бути відображені в обліку по-різному¹. Наприклад, для підприємства, яке продає шини, вони є товарами, для підприємства, яке займається їх утилізацією, — матеріалами. Проте навіть для тих підприємств, які використовують шини винятково за їх основним призначенням, можливі різні варіанти обліку відповідно до різних стандартів бухгалтерського обліку.

__________________
¹ Докладніше про це див. у статті Н. Клименко «На вигляд — однакові. Для обліку — різні. Чи можливо таке?» в цьому номері журналу.

В Інструкції № 291 також переважно йдеться про облікові категорії, проте чомусь шинам приділено особливу увагу. Зазначена Інструкція не лише містить кілька прямих згадок про шини, а ще й вносить певну плутанину щодо їх обліку. Очевидно, що аналіз варіантів обліку шин доцільно розпочати саме з цього документа.

Варіант 1: що пропонує Інструкція № 291?

Інструкція № 291 розглядає шини як запасні частини до автомобіля. Про це свідчить те, що всі згадки про них зосереджено в описі субрахунку 207 «Запасні частини».

Утім, з двох правил обліку, які містить цей опис, лише одне властиве запасним частинам (та й то не повною мірою). Це правило стосується шин, придбаних окремо від автомобіля: «на субрахунку 207 «Запасні частини» ведеться облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті».

Отже, як випливає з буквального трактування Інструкції № 291, кожна з таких шин є окремим об’єктом обліку і, на відміну від інших запчастин, на субрахунку 207 її обліковують і тоді, коли вона перебуває на складі (у запасі), і тоді, коли її встановлено на автомобіль (в обороті). І лише після визнання шини непридатною для використання за прямим призначенням її списують, а вартість визнають витратами.

Друге правило стосується шин, якими укомплектовано придбаний автомобіль: «автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені в його інвентарну вартість, обліковуються у складі основних засобів». Звісно, йдеться про те, що у складі основних засобів обліковують саме автомобіль, а не шини. Шини в цьому разі не є окремим об’єктом обліку. Відповідно їх вартість не виокремлюють, а амортизують у складі вартості автомобіля.

Поряд із цим Інструкція № 291 дає відповіді не на всі запитання щодо обліку шин. Зокрема, в ній не зазначено, як обліковувати шини, отримані разом з автомобілем, якщо постає потреба в їх тимчасовій заміні. Наприклад, коли літні шини міняють на зимові (або навпаки) чи коли є потреба передати пошкоджену шину в ремонт. Ці шини не можуть відображати на субрахунку 207, адже вони не мають вартості (їх вартість є складовою вартості автомобіля).

От і виходить, що і в запасі (на складі або в іншому місці зберігання), і в обороті є шини, які обліковують на субрахунку 207 і які обліковують лише в оперативному обліку (без відображення на рахунках бухобліку).

Очевидно, що такий облік не надто зручний. Тому на практиці частіше використовують інший варіант. Він не зовсім відповідає Інструкції № 291, проте загалом не суперечить стандартам бухгалтерського обліку.

Варіант 2: «швидкі» витрати

Отже, відповідно до НП(С)БО 7 визначальним для бухгалтерського обліку є класифікація операції із заміни шин. А класифікувати операцію допоможе Положення № 102. Цей документ, безсумнівно, можна вважати найнадійнішим експертом щодо класифікації відповідних операцій.

Отже, якщо заміна шин не є поліпшенням автомобіля, їх вартість визнають витратами в періоді встановлення шин на автомобіль. Після цього шини обліковують в оперативному порядку.

Безумовною перевагою цього варіанта є те, що всі шини, які побували в експлуатації (незалежно від того, придбано їх разом з автомобілем чи окремо від нього), обліковують однаково.

Хтось може зауважити, що бухгалтерський облік надійніший, ніж оперативний. Проте завдяки належно організованому оперативному обліку можна контролювати рух шин та вирішити питання їх збереження. А засобом ідентифікації шин може слугувати як порядковий номер шини, зазначений виробником, так й інвентарний номер, присвоєний підприємством. У Картці обліку шин передбачено місце і для того, і для того.

Суттєвішим недоліком цього варіанта є податковий ризик. Проте він стосується лише тих медичних закладів, які є платниками податку на прибуток. Податківці, спираючись на Інструкцію № 291, наполягають на тому, що до витрат вартість шин може потрапити лише у разі їх остаточного списання (як у варіанті 1). Позаяк більшість медичних закладів має статус неприбуткових організацій, у цій статті не розглядатимемо це питання докладно. Лишень зауважимо: є низка судових рішень на користь платників податку на прибуток, які обліковували шини за варіантом 2.

Варіант 3: МШП

Отже, цей варіант не має відчутних переваг перед іншими, натомість його застосування завдасть зайвих клопотів, адже, щоб оприбуткувати шини, які повертають на склад, їх доведеться оцінити.

Варіант 4: «необоротний» актив

Чи можна розглядати шину як окремий об’єкт основних засобів? А чому б і ні?! Згадаймо, що згідно з НП(С)БО 7 до основних засобів належать активи, строк корисного використання яких перевищує один рік або операційний цикл, якщо він довший за рік. А також наведемо термін «об’єкт основних засобів», визначений у згаданому стандарті.

Строк використання шин здебільшого перевищує один рік, але є меншим, ніж строк використання автомобіля. Уже цього було б достатньо, щоб аргументувати облік шин як об’єктів основних засобів. Утім, є й інші аргументи. Шини підлягають ремонту та відновленню, а ці операції характерніші для основних засобів, ніж для запасів. Пробіг кожної шини обліковується окремо, тобто індивідуальний облік однаково потрібен.

Отже, підстав для визнання шин об’єктами основних засобів аж задосить. Причому це однаково стосується й тих шин, які придбані разом з автомобілем, і тих, які придбані самостійно. Проте навіщо це потрібно? І чи не ускладнює це обліку?

Як відомо, між оборотними й необоротними активами є певна відмінність. Вартість оборотних активів визнається витратами одномоментно, а вартість необоротних — «перетворюється» у витрати поступово, протягом кількох періодів — шляхом нарахування амортизації. Визнання шин основними засобами дасть можливість розподілити їх вартість за періодами, що призведе до точнішого обліку, зокрема, до точнішого формування собівартості послуг, що їх надає медичний заклад. Крім того, якщо обліковувати шини як об’єкти основних засобів, до них за потреби можна застосувати такі облікові процедури, як переоцінку, зменшення й відновлення корисності, визначення ліквідаційної вартості.

Звісно, є й аргументи проти. Чи не головний з них — вітчизняні облікові традиції. І справді, дещо незвично навіть припустити такий варіант обліку. Ще один аргумент — несуттєвість витрат, бо вартість шин порівняно з вартістю автомобіля все ж невелика. Невипадково в підручниках із бухгалтерського обліку для ілюстрації правила щодо можливості визнання компонентів одного об’єкта окремими основними засобами часто наводять приклад із двигуном, але з двигуном не автомобіля, а літака. Утім, суттєвість — поняття відносне й індивідуальне.

А от припущення про те, що зарахування шин до основних засобів призведе до ускладнення обліку, як аргумент «проти» розглядати не варто. Адже, по-перше, як зазначалося, шини однаково потребують індивідуального обліку (в додатку 5 до п. 7.1 Норм для шин наведено форму Картки обліку шин), а по-друге, завдяки сучасним технологіям обліку можна уникнути додаткових трудовитрат. До того ж вартість однієї шини здебільшого така, що можна класифікувати її як МНМА навіть у тому разі, якщо вартісний критерій для бухгалтерського обліку запозичено з ПКУ, тобто він дорівнює 20 000 грн. Ну а облікові переваги й недоліки МНМА достеменно відомі.

Як обрати оптимальний варіант?

Аналізуючи переваги й недоліки кожного варіанта обліку, варто зазначити таке: для тих медичних закладів, які мають статус неприбуткових організацій, цілком прийнятним є традиційний варіант 2. Він також може підходити і тим медичним закладам, які є платниками податку на прибуток, але мають небагато транспортних засобів (суми витрат на придбання шин в цьому разі несуттєві, через що податковий ризик практично буде нульовим). Великим медичним закладам, які мають значну кількість транспортних засобів, доречно подумати про варіанти 1 (особливо, якщо вони — платники податку на прибуток) або 4.

Обраний варіант обліку варто зафіксувати в документі про облікову політику, де шинам доцільно присвятити окремий пункт (або навіть кілька пунктів) у розділі «Облікова політика щодо запасів» або «Облікова політика щодо необоротних активів».

Великим медичним закладам не завадить розробити документ комплексного характеру, в якому буде описано все, що стосується руху шин (критерії вибору постачальників та підприємств, що здійснюватимуть технічне обслуговування; порядок укладення договорів; місця зберігання шин та матеріально відповідальні особи; особливості проведення інвентаризації, алгоритм визнання шин непридатними для подальшої експлуатації; порядок утилізації або передачі на утилізацію; документальний супровід руху шин тощо).

Отже, як бачимо, шини — багатогранний, цікавий і дещо суперечливий об’єкт обліку. Об’єкт, який дає змогу бухгалтерові повною мірою виявити свої професійні здібності й скористатися правом на професійне судження.