Методи калькулювання медичної послуги: чи є вибір?

Як відомо, калькулювання — це процес визначення собівартості певного об’єкта обліку, яким може бути, зокрема, й медична послуга. При цьому підходи до визначення собівартості можуть бути дуже різними. Саме тому не має й не може бути ані універсального, ані ідеального методу калькулювання

---

Попередня й фактична калькуляції

Зазвичай основою для розрахунку ціни послуги є один з видів попередньої калькуляції.

Попередню калькуляцію складають до початку планованого періоду або навіть до початку включення послуги до переліку тих, що їх надає медичний заклад. Власне, результати калькулювання є одним з тих чинників, які можуть вплинути на ухвалу рішення щодо включення послуги до цього переліку.

Попередня калькуляція охоплює плановані витрати, пов’язані з наданням послуг, згруповані за відповідними статтями. Для складання попередньої калькуляції потрібні обґрунтовані норми вит­рат матеріальних і трудових ресурсів.

Планова калькуляція складається на певний визначений період (наприклад, на рік) та залишається незмінною протягом цього періоду. Натомість нормативну калькуляцію перераховують у разі зміни початкових даних (вартості матеріальних і трудових ресурсів). Це дає можливість оперативно реагувати на будь-які зовнішні чинники (зростання цін на матеріальні ресурси, законодавчі зміни в оплаті праці тощо). Крім того, нормативна калькуляція може стати у пригоді під час планування забезпеченості медичного закладу матеріальними ресурсами (розрахунок потреби в лікарських засобах, виробах медичного призначення, дезінфекційних засобів тощо).

Отже, тоді, коли калькуляцію складають з метою ціноутворення, тобто встановлення цін на медичні послуги, а ціни відповідно до законодавства потребують затвердження (державним органом або органом місцевого самоврядування), доречнішою є планова калькуляція, в інших випадках — нормативна.

Утім, і планову калькуляцію можна змусити бути гнучкою, якщо передбачити (звісно, узгодивши з тим, хто має її затверджувати) можливість коригувати визначені норми в разі настання певних подій (приміром, зростання цін на медичні запаси та зміни в оплаті праці).

При цьому фактична калькуляція відображає не лише витрати, а й втрати, не передбачені попередньою калькуляцією. Загалом попередня калькуляція може суттєво відрізнятися від фактичної. Це стосується як переліку витрат, так і їх сум. Крім того, якщо попередня калькуляція є нормативною, то у фактичній калькуляції потрібно відобразити зміни норм та відхилення від них, а це цікавий і корисний матеріал для економічного аналізу та ухвали управлінських рішень, а отже, ще одна перевага нормативної калькуляції перед плановою.

Законодавство не встановлює жодних вимог ані до форми, ані до структури, ані до змісту калькуляції. Ба більше, попередня калькуляція є елементом управлінського обліку, а, відповідно до ч. 5 ст.  8 Закону про бухоблік, систему та форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку підприємства мають розробляти самостійно.

Методи калькулювання собівартості

Визначення собівартості передбачає здійснення цілої низки процедур: складання переліку витрат, їх групування, класифікацію, вибір критеріїв розподілу тощо. Сукупність цих процедур називають методом калькулювання. Існує сила-силенна методів калькулювання. У науковій літературі, підручниках, на сторінках професійної економічної та бухгалтерської періодики можна зустріти опис, аналіз та приклади використання різних методів: позамовного, попередільного, попроцесного (простого), нормативного, стандарт-костингу, директ-костингу, абзорпшен-костингу, АВС-костингу тощо.

Який, з цього погляду, вибір має управлінський персонал ЗОЗ?

Наявність великої кількості видів (різновидів, модифікацій) методів калькулювання можна пояснити й тим (серед іншого), що зацікавлені особи (а це і науковці, і управлінці-практики) невтомно шукають такий метод, який уможливив би отримання максимально точного результату в умовах конкретної сфери діяльності, зокрема діяльності виробничих підприємств. Процес калькулювання тим складніший, чим складніше саме виробництво. І тим важче вибрати метод калькулювання.

Медичні заклади — теж підприємства: і формально (КНП), і за сутністю. Проте, на відміну від виробничої продукції, медичні послуги як продукт медичної діяльності є більш-менш однорідними за складом витрат і не надто заплутаними з погляду розподілу цих витрат між структурними підрозділами (центрами витрат). Тож і вишукувати якийсь особливий метод калькулювання потреби немає. Ба більше: не варто «зациклюватися» на назві методу, важливо розуміти його сутність і особливості застосування.

А якщо по суті, то жоден з наведених вище методів калькулювання не враховує специфіку медичної діяльності, тож і не варто намагатися під них підлаштовуватися.

Водночас описаний в попередньому розділі посібника метод покрокового розподілу витрат «зверху донизу» в самій Методиці № 1075 жодного разу не названо методом калькулювання, хоча він і складається з процедур, сукупність яких дозволяє вважати цей розподіл саме методом калькулювання. Причому методом, адаптованим для виконання конкретного завдання й досягнення конкретної мети. І це є наочною демонстрацією того, що метод калькулювання — лише інструмент, який обирають для досягнення певної мети.

До того ж метод, передбачений НП(С)БО 16, добре відомий і зрозумілий українським бухгалтерам.

Але в разі застосування другого методу непрямі витрати поділяють на загальновиробничі та інші операційні. Загальновиробничі витрати, своєю чергою, поділяють на постійні та змінні При цьому до собівартості реалізації не включають інші операційні витрати та частину постійних. Цей метод не передбачає визначення повної собівартості. Тож, аби її розрахувати, доведеться додатково розподілити інші операційні витрати.

Витрати ЗОЗ: коли прямі, а коли — загальновиробничі?

Визначити і сформувати перелік витрат, здійснюваних медичним закладом, не складно. Складно згрупувати ці витрати так, аби максимально точно розрахувати фактичну собівартість послуг, які оплачує держава, та визначити ціни на ті послуги, які фінансуються за рахунок інших джерел. Складність полягає в тому, що, з одного боку, не всі витрати можна чітко «прив’язати» до тієї чи тієї конкретної послуги, а з іншого — самі послуги можуть бути численними й досить різноманітними.

Усе було би просто, якби всі витрати були прямими, тобто такими, «що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом» (п. 4 НП(С)БО 16). Проте через специфіку діяльності ЗОЗ безпосередньо до конкретної медичної послуги можна віднести далеко не всі витрати. Деякі з них пов’язані з наданням різних видів послуг, отже, мають бути розподілені між ними. Тож як відрізнити прямі витрати від непрямих?

Медичні послуги надають пацієнтам. Більшість медичних послуг мають індивідуальний характер, тобто розраховані на одного пацієнта. Є також і групові послуги, але в цьому розділі посібника розглядатимемо лише індивідуальні.

Чи можна ці витрати класифікувати як прямі? Відповісти на це запитання, не маючи додаткової інформації, неможливо, адже все залежить від конкретних обставин.

Прямі матеріальні витрати

Найпростіше розібратися із витратними матеріалами. Якщо медична послуга передбачає їхнє використання (наприклад, рентгенівська або радіографічна плівка, фіксаж, електроди, гель для УЗД тощо), то зазвичай відомо, яка їх кількість потрібна для надання однієї медичної послуги. Ну а якщо відома кількість, ніщо не заважає визначити вартість. Отже, це, без сумнівів, прямі витрати. Те саме стосується лікарських засобів, і взагалі більшості запасів.

Прямі витрати на оплату праці

Щодо оплати праці медичного персоналу все трохи складніше.

З одного боку, цілком очевидно: заробітна плата медичних працівників, які безпосередньо надають послугу, має бути врахована в собівартості цієї послуги. Тим паче, що у структурі собівартості деяких видів послуг саме цей вид витрат становить левову частку. Прикладом такої послуги може бути звичайний амбулаторний прийом лікаря, або, за термінологією Класифікатора медпослуг, «первинне лікарське обстеження амбулаторного хворого», «повторне лікарське обстеження амбулаторного хворого» чи «консультація лікаря первинна». У прайс-листах медичних закладів цей вид послуги зазвичай називають «консультація» і доповнюють назвою спеціалізації лікаря: «консультація терапевта», «консультація отоларинголога» тощо.

Щодо видів виплат, то при обчисленні попередньої калькуляції до розрахунку включають лише виплати (доплати), передбачені для посади, а не для особи, тобто неперсоніфіковані виплати, а при обчисленні фактичної калькуляції — будь-які фактичні виплати.

Щодо розрахунку суми, то тут можуть бути різні варіанти, особ­ливо, коли йдеться про попередні калькуляції. Найпростіший — розділити суми виплат, які припадають на певний період (наприклад, місяць) на кількість послуг, обґрунтовано запланованих на цей самий період. Але цей варіант можливий лише тоді, коли умовна особа, для якої розраховують суму виплат, весь свій робочий час бере участь у наданні лише однієї конкретної послуги, яка до того ж має чіткі часові межі. Проте таке буває не надто часто.

Тому на практиці частіше застосовують інший варіант. Він ґрунтується на оцінці вартості робочого часу медичних працівників і припущенні, що робочий час є величиною більш сталою, ніж його оплата. Як відомо, зарплата в нашій країні встановлюється здебільшого з розрахунку на місяць. До цього ж періоду прив’язано і більшість додаткових виплат. Натомість значна частина медичних послуг триває кілька хвилин або годин.

Отже, потрібно визначити такі показники:

1) кількість часу, яку витрачає працівник на надання однієї певної медичної послуги (докладніше про це далі), обрати відповідну одиницю виміру (година чи хвилина — великого значення це не має, можна рахувати у годинах, бо так зручніше, а за потреби перевести години у хвилини простим діленням);

2) загальну (усереднену) кількість робочого часу в годинах або хвилинах за місяць для працівників, які беруть участь у наданні послуги, з огляду на особливості встановлення робочого часу для медичних працівників (наприклад, право на скорочений робочий тиждень для деяких категорій персоналу ЗОЗ);

3) вартість однієї одиниці виміру (години або хвилини), для цього загальну місячну суму виплат треба поділити на кількість одиниць виміру за місяць.

Останній розрахунок для зручності подамо у вигляді формули (одиницею виміру обрано години):

Чи можна вважати, що такі або схожі розрахунки здійснено «економічно доцільним шляхом», як того вимагає п. 4 НП(С)БО 16? Жодних сумнівів! По-перше, наведені розрахунки зовсім не складні, а з огляду на тотальну автоматизацію облікових процесів і поготів. По-друге, критерії економічної доцільності стандарт не визначає, та й навряд чи вони потрібні. Економічна доцільність — це передусім витрати зусиль та часу на здійснення розрахунків. А управлінський персонал медичних закладів має бути зацікавленим у якнайточнішому визначенні собівартості медичних послуг взагалі й прямих витрат у її складі зокрема.

Описаний підхід є прийнятним для порівняно простих медичних послуг, для яких можна більш-менш точно визначити часові межі. Але ж таких послуг чимало: це і консультації лікарів, і різноманітні процедури, й лікувальні та діагностичні маніпуляції тощо. В інших випадках до визначення суми прямих витрат на оплату праці у собівартості медичної послуги потрібно шукати інші підходи.

Інші прямі витрати

Відповідно до п. 14 НП(С)БО 16, «до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку».

Щодо «відрахувань на соціальні заходи», то тут навіть замислюватися не треба. ЄСВ, а саме про нього йдеться, завжди «рухається нога в ногу» з витратами на оплату праці. Отже, ЄСВ, нарахований на суми, що потрапили до прямих витрат, також належить до цієї категорії.

Щодо амортизації, то ситуація схожа з витратами на оплату праці, й навіть дещо складніша. Використання спеціального обладнання є невіддільною, а подекуди основною складовою величезної кількості медичних послуг. Немає обладнання — немає послуги. Тож цілком природно, що витрати ЗОЗ на придбання такого обладнання через амортизацію мають становити основу собівартості послуги. І це, поза сумнівом, мають бути прямі витрати. Проте більшість видів обладнання використовують для надання різних послуг. Інколи ці послуги однотипні, а інколи зовсім різні. Отже, без розрахунків не обійтись.

Отже, потрібно визначити, скільки коштує  використання обладнання протягом певної одиниці часу (години чи навіть хвилини), після чого вартість одиниці часу помножити на тривалість (в тій самій одиниці часу) кожної процедури, в якій відповідне обладнання використовують. З’ясуймо, де шукати інформацію, потрібну для розрахунків:

1) строк корисного використання основних засобів (у нашому випадку — медичного обладнання) — відомий показник бухгалтерського обліку, порядок визначення якого регламентовано НП(С)БО 7;

2) завдяки бухгалтерському обліку, маємо або можемо розрахувати (якщо йдеться про попередню калькуляцію) річні й місячні суми амортизації;

3) визначаємо загальний планований час роботи обладнання протягом певного періоду (тут бухгалтерський облік вже не допоможе, тож доведеться спиратися на досвід попередніх періодів, аби спрогнозувати попит на послуги, які можуть бути надані з використанням цього обладнання). Зауважте, цей показник прогнозний за своєю сутністю. Можна, звісно, припустити, що обладнання використовуватимуть чітко протягом всього робочого часу медичного закладу, й робити розрахунок зважаючи на це. Проте такий підхід навряд чи можна вважати раціональним, він неодмінно призведе до виникнення відхилень між попередньою і фактичною калькуляціями;

4) визначаємо час тривалості однієї послуги або безпосередньо час використання обладнання в межах цієї послуги (докладніше про це далі);

5) останній розрахунок подамо у вигляді формули:

Очевидно, що для надання послуги потрібне місце: кабінет, палата, лабораторія тощо. Саме тому до наведеного вище переліку стандартних витрат, пов’язаних із наданням послуг, включено й амортизацію приміщення. Крім спеціального медичного обладнання, у такому приміщенні мають бути звичайні меблі. Якщо приміщення, де надають послугу, належить медичному закладу, вит­рати на його придбання, як і витрати на придбання меблів, амортизують. Якщо приміщення орендоване, то сплачують орендну плату. Чи належить амортизація або орендна плата до прямих витрат і в цих випадках? За певних обставин, тобто коли це можливо й доцільно,— так.

Варто наголосити: для визнання певних витрат прямими важливо лише те, чи можна їх прямо пов’язати з об’єктом облік.  

Утім, якщо кількість послуг (навіть однопрофільних) велика, вважати суми амортизації приміщення й витрати на його утримання прямими витратами навряд чи доцільно. В такому випадку краще спочатку зібрати всі схожі витрати разом, а вже потім розподілити між окремими медичними послугами. За термінологією НП(С)БО 16, витрати, які неможливо або економічно недоцільно прямо пов’я­зати з конкретним об’єктом витрат (у нашому випадку — з конкретною медичною послугою), називають загальновиробничими витратами.

Перелік і склад загальновиробничих витрат наведено в п. 15 НП(С)БО 16. Але його орієнтовано на виробничі підприємства, про що свідчить використовувана термінологія («цехи», «дільниці» тощо). Оскільки клінічні медичні відділення є своєрідним аналогом виробничого цеху, то для медичних закладів орієнтовний перелік загальновиробничих витрат  може бути таким:

1) витрати на управління клінічними структурними підрозділами ЗОЗ (оплата праці апарату управління відділеннями, відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління відділеннями, витрати на оплату службових відряджень персоналу відділень);

2) амортизація основних засобів та МНМА, які використовують для потреб всього відділення (приміщення, які займає відділення, медичні та звичайні меблі, деякі види обладнання, медичні освітлювачі, транспортні засоби, засоби зв’язку, комп’ютерна техніка тощо);

3) амортизація нематеріальних активів, які використовують для потреб всього відділення;

4) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

5) витрати на вдосконалення медичних технологій та поліпшення якості медичних послуг;

6) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги, пов’язані з утриманням приміщень;

7) витрати на обслуговування процесу надання медичних послуг (оплата праці персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування медичних працівників та апарату управління відділенням);

8) витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

9) інші витрати (зокрема, нестачі й втрати від псування матеріальних цінностей у відділеннях та інше).

Підсумуємо: одні й ті самі за економічними елементами витрати (оплата праці, амортизація, матеріальні витрати тощо) можуть належати і до прямих, і до загальновиробничих витрат.

Постійні та змінні: як розрізнити та розрахувати?

Щоб включити загальновиробничі витрати до собівартості медичних послуг, їх треба розподілити між різними видами продукції. Для цього всі загальновиробничі витрати ділять на змінні та постійні.

До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування та управління медичним відділенням, які змінюються прямо (чи майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності (абзац другий п. 16 НП(С)БО 16). Інакше кажучи, в разі збільшення обсягу діяльності зростає і розмір загальновиробничих витрат, а в разі зменшення такого обсягу — знижується. Отже, у розрахунку на одну медичну послугу певного виду величина загальновиробничих витрат не змінюється, навіть якщо кількість або обсяг інших медичних послуг збільшують або зменшують.

Тому змінні загальновиробничі витрати «розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду» (абзац другий п. 16 НП(С)БО 16).

До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування та управління медичними відділеннями, що залишаються незмінними (чи майже незмінними) при зміні обсягу діяльності (абзац третій п. 16 НП(С)БО 16).

Оскільки постійні загальновиробничі витрати від обсягу діяльності не залежать, використовують механізм, що запобігає невиправданому збільшенню (зменшенню) собівартості одних видів послуг у разі зміни обсягів випуску інших. Цей механізм полягає в тому, що постійні загальновиробничі витрати «розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності» (абзац третій п. 16 НП(С)БО 16).

Звісно, поділ загальновиробничих витрат на змінні та постійні умовний. Розмір постійних загальновиробничих витрат теж може змінюватися залежно від обсягу діяльності. У ситуації з прикладу 7 зниження обсягу діяльності медичного закладу внаслідок карантину могло вплинути й на оплату праці апарату управління відділенням та обслуговуючого персоналу (тимчасове переведення на скорочений робочий день). Але з метою калькулювання собівартості деякими умовностями просто нехтують.

Розподіл загальновиробничих витрат на змінні та постійні зазвичай здійснюють за алгоритмом, який складається із семи кроків.

Фактичні змінні загальновиробничі витрати розподіляють між наданими послугами повністю. А ось щодо розподілу фактичних постійних загальновиробничих витрат, то його виконують у кілька етапів.

Спочатку розраховують суму постійних загальновиробничих витрат, які можуть бути включені до собівартості пос­луг. Для цього використовують таку формулу:

Після цього отриманий результат порівнюють із сумою постійних загальновиробничих витрат підприємства за відповідний період. Це необхідно зробити для виконання норми абзацу третього п. 16 НП(С)БО 16: загальна сума розподілених і нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину (що цілком логічно).

Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат звітного періоду менша ніж показник, отриманий у результаті розрахунку, то до складу собівартості медичних послуг слід включити всю цю суму, а не той показник, який отримали в результаті розрахунку. Інакше кажучи, усі постійні загальновиробничі витрати будуть розподілені.

Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат звітного періоду більша за показник, отриманий в результаті розрахунку, то до складу собівартості медичних послуг (як розподілені постійні загальновиробничі витрати) належить включити лише частину цієї суми, отриману в результаті розрахунку. Іншу частину класифікують як нерозподілені постійні загальновиробничі витрати і списують до складу собівартості реалізованих послуг у звітному періоді їх виникнення.

Унаочнимо весь процес розподілу загальновиробничих витрат (схема 4).

Розрахунок вартості простої медичної послуги

Звісно, поділ медичних послуг на прості, складні та комплексні вельми умовний. З погляду калькулювання собівартості простою можна вважати неділиму медичну послугу, яка передбачає виконання однієї діагностичної, лікувальної чи профілактичної процедури і в наданні якої бере участь мінімальна кількість медичного персоналу.

Прості послуги можуть бути різних видів. Наприклад, рентгенографія грудної клітки може бути виконана в одній або двох проєкціях, і з погляду ціноутворення, це різні процедури. Крім того, прості послуги можуть бути складовими комплексних послуг. Наприклад, рентгенографічні дослідження можуть входити до послуги з лікування стаціонарних хворих.

Кількість робочого часу (колонка Д) визначають згідно із законодавством (зокрема, відповідно до норм тривалості робочого часу, які щорічно визначає Міністерство економіки України, на 2021 рік ці норми визначено листом від 12.08.2020 р. № 3501-06/219), а також з огляду на особливості встановлення робочого часу для конкретних професій чи посад. Такі особливості передбачено зокрема в Переліку виробництв, цехів, професій і посад із шкідливими умовами праці, робота в яких дає право на скорочену тривалість робочого тижня, затвердженому постановою КМУ від 21.02.2001 р. № 163. У переліку є розділ «Заклади охорони здоров’я та соціального захисту населення».    

Кількість (витрати) робочого часу на надання однієї послуги (колонка Е) — за результатами проведеного хронометражу.

Сума витрат на надання однієї послуги (колонка Є) обчислена так: сума показників колонок В та Г за відповідним рядком поділена на 7 500 хвилин і помножена на показник колонки Е за цим самим рядком.

Сума ЄСВ (колонка Ж) — показник колонки Є за відповідним рядком помножений на 22 % (базова ставка ЄСВ). За класифікацією НП(С)БО 16, ЄСВ належить не до витрат на оплату праці, а до інших прямих витрат. Проте зручніше виконати це обчислення в цій самій таблиці, бо базою для нарахування ЄСВ є виплати працівникам.  Утім, для визначення собівартості не потрібна інформація щодо сум ЄСВ, нарахованих на виплати кожному працівникові, тож розрахунок можна зробити з огляду на загальну суму виплат. Отже, і тут є різні варіанти обчислення, які мають привести до одного й того  самого результату.

Якщо послуга непроста…

Обчислити собівартість навіть простої послуги не так вже й прос­то, а якщо послуга складна чи комплексна?

Прикладом комплексної послуги може бути послуга зі стаціонарного догляду пацієнтів, або, як її називають в офіційних документах, пролікований випадок. Відповідно до пп. 11 п.3 Порядку № 133, «пролікований випадок — комплекс наданих медичних послуг пацієнту у разі потреби цілодобового лікарського нагляду за умови його госпіталізації до стаціонару <…>».

Кінцевим результатом послуги є вилікуваний пацієнт, але на шляху до такого результату має бути здійснено низку складних (наприклад, оперативне втручання) або простих (лабораторні дослідження, консультації, процедури тощо) послуг. Причому склад таких послуг може змінюватися залежно від стану пацієнта.

Обчислити собівартість комплексної послуги можна в різні способи. Наприклад, шляхом складання переліку всіх послуг, які було надано пацієнту. Зважаючи на те, що кожна з цих послуг має свою, вже обчислену, собівартість, загальна собівартість комплексної послуги становитиме їх суму. Інший підхід передбачає складання попереднього списку мінімуму обов’язкових послуг, характерних для конкретного медичного випадку, визначення їх загальної собівартості та встановлення загальної ціни саме для цього набору послуг. Кожну додаткову послугу пацієнт оплачує додатково. Ще один спосіб — усереднення фактичної собівартості послуг, наданих різним пацієнтам за певний період.

Утім, просте підсумовування є недоречним, наприклад, щодо комбінованих послуг, які поєднують низку різних послуг, що мають спільні складові. Прикладом такої послуги може бути одномоментне оперативне втручання — одночасне виконання кількох операцій, якщо пацієнт має 2-3 супутні захворювання. Для двох ізольованих операцій пацієнт має пройти два окремих підготовчих етапи (лабораторні дослідження та інше), які в разі одномоментної операції поєднуються. Те саме стосується анестезіологічного супроводу, реабілітаційного періоду тощо. Звісно, все це має бути враховано при калькулюванні собівартості таких послуг.

Норми й нормування в процесі калькулювання

В економічних та бухгалтерських розрахунках використовують як вартісні, так і кількісні показники. Вони чудово доповнюють одне одного, характеризуючи матеріальні та трудові ресурси з різних боків. Використовують їх і в процесі калькулювання собівартості послуг. Ба більше, калькулювання зазвичай розпочинають саме з кількісних показників, адже надання будь-якої послуги потребує використання певної кількості матеріальних і трудових ресурсів.

Які саме ресурси потрібні, залежить від виду послуги, а ось їх кількість відома не завжди. Приміром, проведення багатьох лабораторних досліджень (аналізів) передбачає використання однієї пробірки й одного шприцу. Крім того, потрібні вата і спирт. Їх треба небагато, але скільки саме — не встановлено. Дрібниця? Може, й так, якби йшлося про одну процедуру. А коли таких процедур тисячі та ще й задіяно такий специфічний матеріальний ресурс як спирт, дрібницею не відбутися, треба думати, як визначити кількість, аби розрахувати вартість, яку має бути включено до прямих витрат на надання послуги. Не варто забувати й про того, хто надає послугу. Праця медичної сестри є трудовим ресурсом, кількість якого вимірюють годинами. Обчислити вартість однієї години роботи медичної сестри — не проблема, адже всі потрібні для цього дані є в бухгалтерських і кадрових документах. Натомість інформації щодо кількості часу на надання однієї послуги здебільшого немає.

Те саме стосується багатьох (може, навіть більшості) медичних послуг. При цьому, звісно, йдеться не лише про вату і спирт. Тож не дивно, що серед бухгалтерів та економістів чимало тих, хто хотів би у своїй роботі спиратися чи принаймні орієнтуватися на офіційні норми, тобто на норми, затверджені МОЗ.

Проєкт так і не став нормативним актом, проте наведений перелік окреслює можливі напрямки нормування витрат у медичному закладі.

Чи потрібні норми медичному закладу? Поміркуємо.

Навряд чи хтось заперечуватиме, що норми — це інструмент, тобто «засіб, спосіб для досягнення чогось» (https://uk.wikipedia.org/wiki). Надаючи таке тлумачення, словники супроводжують поняття «інструмент» приміткою «в переносному сенсі». Проте будь-який інструмент (хоч у буквальному, хоч у переносному сенсі) призначено для виконання певних завдань або функцій. Зазвичай спочатку виникає потреба виконати ті чи ті завдання або функції, а вже потім, аби полегшити таке виконання, створюють (розроб­ляють, винаходять, замовляють тощо) відповідний інструмент. При цьому творцем (розробником, винахідником, замовником тощо) виступає той, кому цей інструмент потрібен. І справді: навіщо кожного разу замислюватися, наприклад, над тим, скільки й чого треба придбати для забезпечення нормального функціонування медичного закладу в цілому та кожного його відділення, якщо це можна визначити на підставі попереднього досвіду, не докладаючи особливих зусиль і до того ж майже безпомилково.

Власні внутрішні норми як інструмент планування й забезпечення діяльності використовують всі підприємства, іноді навіть не усвідомлюючи цього. Але там, де це роблять свідомо, фіксуючи відповідні норми у вигляді внутрішніх розпорядчих документів, менше непередбачуваних збоїв у роботі та більше порядку. Тим паче, що внутрішні норми використовують не лише для планування. Часто-густо вони виконують й іншу функцію — контрольну. Інакше кажучи, вони дозволяють власникам й управлінському персоналу медичного закладу здійснювати контроль за раціональним використанням ресурсів, своєчасно вживати заходів щодо попередження необґрунтованих втрат, крадіжок тощо.

Іншими словами, спочатку протягом певного часу в нормальних умовах виробничого процесу фіксують аналізовані показники, потім обробляють отримані дані й на їх підставі визначають норми.

Ще один метод названо в згаданому раніше проєкті наказу:«У разі відсутності нормативних документів, що регламентують витрати часу медперсоналу, норми витрат часу затверджуються на підставі актів хронометражу, які складаються комісією на підставі узагальнення даних щодо часу виконання даної послуги або згідно з технологічною картою щодо проведення послуг з охорони здоров’я».

Норми можуть бути представлені по-різному: як абсолютні значення, як коефіцієнти або як проценти (тоді говорять про нормативи).

У разі зміни технології, придбання досконалішого обладнання, зміни сировини, виявлення невідповідності встановлених норм реальним умовам тощо такі норми переглядають та уточнюють.